本文載于《中國物價》2021年第8期
全球數字服務稅制度發展現狀與争議及對我國啟示
袁慧 （中國人民大學法學院 比較法學博士研究生）
摘要：信息科技推動傳統經濟向數字經濟轉型。不僅數字服務類企業，傳統企業運營也将轉至線上，脫離了對于物理經營場所的依賴。企業不再依賴其在各國建立的經營機構來開展全球業務。傳統上以常設機構為稅收聯結點和以生産經營場所為價值創造地的國際稅收制度将遭受前所未有的挑戰，國際稅收規則亟待改革。數字服務稅作為一種過渡性的改革方案被提出，其目的是為了減緩跨國數字服務企業避稅問題的加劇，重塑稅收公平。然而，新稅種的設立缺乏國際層面的合意，在内容和實施機制上引起較多國際争議。本文着眼于全球視角，探究數字服務稅立法現狀、立法争議并就對我國立法态度提出建議。
關鍵詞：數字經濟 數字服務稅 國際稅收改革
引言
數字經濟沖擊着傳統國際稅收框架，加劇稅基侵蝕和利潤轉移。自2013年起，OECD展開“稅基侵蝕與利潤轉移行動計劃”，其中包含改革數字經濟沖擊下的國際稅收規則的行動，嘗試通過各國協商達成國際稅收多邊框架，确立公平的國際所得稅稅收新規則。目前國内外對數字服務稅的使用，實質上有廣義和狹義之分。廣義上的數字服務稅是對所有的數字服務征收的稅的統稱，除了狹義的數字服務稅外，還包含了電子書、電影、音樂、應用客戶端等數字服務産品稅，這類産品的稅收可以通過擴大增值稅對象的方式予以覆蓋。新加坡、馬來西亞、泰國、印度尼西亞、菲律賓、澳大利亞等許多國家均采取這種方式。對數字服務産品征收增值稅屬于國内稅的範疇，并未在國際上引起較大的争議。國際上的争議主要是圍繞狹義的數字服務稅（digital services tax）展開。狹義的數字服務稅是基于“用戶參與創造的價值”的原則，創設一種新的稅種，脫胎于OECD國際稅收改革的一項臨時性稅收措施-衡平稅，在歐盟的積極推動下，衍生出數字服務稅。本文圍繞狹義數字服務稅，探究國際上有關數字服務稅設立的起因、目前國際上存在的争議及對我國稅收改革的啟示。
一、數字服務稅立法背景和發展現狀
（一）數字經濟挑戰傳統國際所得稅稅收規則
國際稅收規則以所得稅為規制對象，以稅收聯接點和利潤分配為基準，來平衡國家之間稅收沖突。傳統國際稅收規則以常設機構作為稅收聯結點确定稅收管轄，通常企業僅向常設機構所在國就利潤所得繳納所得稅。利潤分配則遵循價值創造地原則，隻有利潤或者價值的創設地所在的國家有權對這部分所得進行征稅。傳統經濟模式下，企業通常在其生産及經營所地設置常設機構，價值創造地和征稅地往往一緻。然而，數字服務類企業并不依賴物理場而是通過網絡在線上就能提供服務，相關企業往往将常設機構設置在所得稅稅率較低的國家，以達到降低企業整體稅收成本的目的。此外，數字經濟對于無形資産（以數據為主）依賴大，這類資産易于轉移，企業更加容易通過轉讓定價的方式轉移利潤，侵蝕高稅率國家的稅基。導緻的後果是國内傳統行業和數字服務行業之間稅負差距被拉大，引發國家間及國内行業稅收公平問題。從長遠來看，未來各行業都會開展數字化轉型，國際所得稅規則亟待調整，以重塑公平的國際稅收秩序。
（二）數字服務稅是國際稅收改革的臨時性單邊措施
OECD框架下的國際稅收改革談判僵持不下，短期内很難從國際層面就所得稅達成合意。部分國家出于保護本國利益的考慮，在國内法上推動數字服務稅的設立，以滿足國内利益需求。數字服務稅從國際層面發展成為單邊稅收改革措施，其本質是将用戶參與創造的價值納入到征稅對象中。傳統行業中，價值創造集中于生産和銷售端，但是數字經濟下，用戶對于價值創造貢獻非常顯著，特别是依賴用戶網絡效應運營的數字服務類企業。數字服務市場具有雙邊特征，其中一邊是用戶與平台之間的服務互易市場，另一邊是基于平台與其他商品或服務提供者之間的形成的市場。平台連接雙邊市場，發揮中介作用，促成連接用戶和其他商品或者服務提供者實現交易行為。平台為用戶提供服務，用戶彙集于平台，平台用戶越多，越容易吸引更多的用戶，使平台形成網絡效應，進而吸引商品或者服務提供者加入平台。平台則通過向賣方收取中介費或者廣告位費的方式獲得收益。可以說，這類數字服務企業往往是基于用戶效應來創造收益，用戶越多，企業創造的利潤越高，因此用戶參與創造的貢獻在企業所得中占有較大比重。
（三）全球視野下數字服務稅的發展現狀
印度于2016年最早在國内法上引入衡平稅，針對外國提供數字廣告的企業進行征稅。歐盟在“數字單一市場”發展戰略項下，提出稅收改革，包含長短期兩類措施。長期與OECD稅收改革一緻，對企業所得稅進行改革，短期采納OECD衡平稅替代措施，設立數字服務稅。目前共有11個國家通過數字服務稅立法，分别為法國、英國、匈牙利、印度（稱為衡平稅）、意大利、肯尼亞、巴拉圭、波蘭、突尼斯、土耳其和西班牙。另外，有16個國家已經出台法律草案或政府公開表示要設立數字服務稅，分别比利時、巴西、加拿大、捷克、丹麥、埃及、以色列、拉脫維亞、新西蘭、挪威、羅馬尼亞、俄國、斯洛伐克、斯洛維亞、南非和韓國。各國數字服務稅稅收結構基本參照歐盟法，并依據本國情況進行調整。首先，數字服務稅的課稅對象僅限定在用戶價值貢獻較為顯著的服務類型，包括數字廣告位、平台中介服務或數據傳輸服務。大部分國家則傾向于對三種類型的服務征稅，但是匈牙利和奧地利僅就數字廣告征稅，比利時計劃僅對數據銷售服務征稅。其次，征稅對象是營業收入而非企業利潤，各國納稅義務主體資格需要同時滿足全球收入标準和成員國内的收入标準（肯尼亞除外），其結果是使得數字服務稅的納稅義務主體範圍限定在大型跨國數字服務企業。第三，各國稅率差異較大，最高7.5%（土耳其和匈牙利），最低2%（英國）。第四，數字服務稅稅費可以用于抵扣公司所得稅。第五，各國都明确數字服務稅僅作為臨時性措施，等待國際層面最終稅改方案達成。
二、國際上數字服務稅的征收引發諸多争議
數字服務稅作為一種傳統經濟向數字經濟轉型期的臨時性稅種，雖然一定程度上能夠補償跨國企業的避稅問題，但是由于稅收設置的單邊性、納稅主體的特殊指向性及稅收實施安排，在國際上引起一系列争議。
（一）歧視征收
數字服務稅呈現出明顯的歧視性，主要表現在征稅對象和納稅義務主體資格上。數字服務稅的基礎是對用戶創造的價值部分進行征稅，但是目前的數字服務稅的征稅對象僅僅是特定類型的數字服務模式，主要是平台類企業，并非涵蓋所有用戶參與創造價值的服務模式。此外，對納稅義務主體的資格進行嚴格的限定，不僅設置了國内營業收入，還對全球營業收入進行限定。雙标準的設定将納稅義務主體基本限定在美國的頭部平台企業，幾乎将本國企業排除在外。這種明顯針對性課稅，被美國聯邦貿易委員認定為具有歧視性，是一種貿易保護主義措施。随着2020年越來越多的國家通過數字服務稅法案或者公開表示開始考慮開增數字服務稅，美國啟動貿易調查并表示适當時候将采取貿易保護懲罰措施，并率先對恢複開征數字服務稅的法國進口的香槟及其他奢侈品加增25%的關稅。
（二）雙重征稅困境
數字服務稅擾亂國際稅收規則，導緻雙重征稅的問題。有關數字服務稅是直接稅還是間接稅的争論一直存在。數字服務稅兼具直接稅和間接稅的特性，為其設立提供了一定的正當性，但也帶來争議。争論的原因主要是直接稅的變化會直接影響國際稅收秩序。數字服務稅是對營業收入來征稅，形式上是一種消費稅，歐盟、法國等也主張這是一種間接稅，以規避國際稅收協調問題。但是從起源上看，征收數字服務稅的目的是為彌補跨國公司依據現有的國際稅收規則規避數字化服務的所得稅。數字服務稅的繳納一般按照年度或者季度，與直接稅的繳納方式類似。部分國家允許數字服務稅可用于抵扣企業所得稅，因此國際上主流意見認為數字服務更符合直接稅的特征。直接稅涉及不同國家稅基分配，當利潤的産生與兩個國家都有關聯的情況下，如果一國遵循居民國原則對居民企業所得征稅，另一國則依據來源國原則對來源于該國部分所得征稅，那麼結果便是企業既要承擔居民國又要承擔來源國稅費。為避免雙重征稅，各國都與其主要貿易夥伴簽訂稅收協定來解決。在目前未就數字服務稅達成雙邊或者多邊一緻的情況下，各國單獨征收數字服務稅，不可避免會導緻雙重征稅，違反既定所得稅稅收協定。
（三）不公平稅收格局
各國設立數字服務稅初衷是為了實現國家間及傳統行業與數字行業之間稅負公平的目的。現有的稅收規則，使得傳統企業與數字服務企業之間形成較大的稅負差距，根據歐盟委員會的調查顯示，傳統企業承擔的有效稅率是數字型企業的三倍。加之，數字服務類市場往往由美國頭部企業主導，因此這種稅負差距實質上是美國企業與本土傳統企業之間存在的不公平稅負。其他征收數字服務稅的國家也多是類似産業狀況，試圖通過對數字型企業額外征稅的方式來創造公平競争的稅收環境。然而，數據服務稅采取的對營業額征稅的方式，為企業提供了轉嫁稅負的路徑。例如，亞馬遜和谷歌宣布提高英國、奧地利和土耳其等國的服務費用，以轉嫁數字服務稅費成本。實踐中，這部分費用還是由國内的消費者或者相關企業承擔，使得國内消費者以高于其他非征稅國消費價格來購買服務。最終羊毛依舊出自羊身上，加劇國内居民的稅收負擔。
（四）個人數據保護和隐私風險
數字服務稅的實施需要追蹤用戶獲取位置等信息，加重個人數據保護風險。數字服務稅依據征稅國用戶貢獻來計算企業應納稅的稅基。各國雖然在計算利潤比例方式上有差别，但是都需要确定用戶所在的國家。數字服務稅制對于用戶位置信息是有時間上的要求，須為用戶使用平台服務時的位置，而不是簡單的用戶居住地，因此納稅人需要動态對用戶活動的位置信息進行搜集。位置信息可能包括用戶的IP地址或定位信息，都屬于個人數據，受到個人數據保護規範的約束。除位置信息以外，平台企業還要追蹤用戶交易、用戶與廣告商之間的關系等信息，才能夠确定應納稅部分的營業收入。征收數字服務稅依賴于對個人用戶信息的搜集和分析，加重了數據保護風險。雖然各國在立法中也明确了數字稅的征收不能與相關保護規範相沖突，但卻增加了企業合規風險。
三、對我國啟示：數字稅改革勢在必行，但需慎重采納臨時性稅收政策
正如前文所述，數字經濟模式在價值創造方式、經營模式等多個方面都區别于傳統經濟。現行的國際稅收規則的公平性正在受到新興經濟形态的侵蝕，數字經濟稅收改革是勢在必行。我國當下面臨的問題核心是，是否有必要采取過渡性策略，實施數字服務稅。基于目前數字服務稅争議，及各國實施征收數字稅的動因來看，我國并不适宜倉促對數字服務企業進行征稅。
（一）我國與征收數字服務稅的國家的數字服務市場構成狀況差别較大
全球數字服務市場主要是由美國公司主導，谷歌、亞馬遜、臉書等全球互聯網平台在世界各國占有較高市場份額，往往通過不設置常設機構或者通過稅收籌劃等方式進行合法避稅，損害各國國内稅收财政收入。近年來全球經濟發展緩慢，特别是歐陸國家，國家财政收入減少。稅收是一國财政收入的主要來源，積極推動數字服務稅的法國、希臘都明确意在通過開征服務稅來增加國家财政收入。各國财政收入問題在疫情之下更加突出，新冠疫情的大流行對全球傳統産業經營造成極大的負面影響，卻讓數字服務企業迎來了一輪新的增長機遇，利潤激增。然而，這些頭部跨國數字服務企業對于各國的稅收貢獻并未因此增加，而傳統産業的收入減少導緻國内整體财政收入降低。此外，征收數字服務稅還起到平衡國内産業發展的目的，征稅國家内并未形成具有競争力的國際平台企業，為了扶持本國的企業，在稅收方面采取給與國内數字企業稅收優惠、加重國外頭部數字平台稅收的方式，來支持國内數字産業發展。數字服務稅與其他數字時代的法律工具例如個人數據保護規範、限制數據跨境流動措施成為推動本國數字産業發展的重要政策工具。相比之下，我國的數字服務市場格局和産業發展水平與美國更加相似，國内市場由國内企業主導。國内幾家頭部平台例如阿裡巴巴、騰訊等均達到數字服務稅的全球營業額度，成為被課稅的對象。美國馬裡蘭州議會今年通過了數字服務稅法案，成為美國第一個通過數字服務稅法案的州，但是該法案最終被州長以擔憂稅負最終被轉嫁至消費者為由予以否決。可以說，征收數字服務稅，對外不利于我國數字服務企業在全球競争力，對内會加重消費者稅收負擔并影響數字初創企業的發展，與我國黨中央提出的構建國内國際雙循環相互促進的新發展格局不相适應。
（二）我國征收數字服務稅缺乏切實産權制度基礎和确定性
數字服務稅中的用戶參與創造價值的實質是企業利用用戶的數據從事經營活動。數據作為數字經濟時代的基本生産要素，是創造價值的來源，是否也應像對其他自然資源一樣進行征稅？雖然我國《民法典》明确了數據的财産屬性，但是由于數據類型的多樣性、所涉權屬主體的多元性，導緻法律上一直未對數據産權予以明确。從目前的讨論來看，個人數據關乎個人人格尊嚴應該由個人享有，本質上是人格權的内容，相關财産收益歸數據主體享有。然而，由于個人數據的價值往往是經企業加工、處理後才予以産生，碎片化的信息本身并不能直接産生價值，對于這部分處理後産生的新數據企業是否享有所有權的争論一直持續，還有待立法予以确定。數據權屬的不确定性，會導緻用戶參與創造價值的不确定性，進而影響稅收的确定性。數字服務稅的出發點是用戶參與貢獻，但是一直未設計出科學的計算方法，采取了營業收入作為替代稅基，營業收入則依據征稅國用戶所占比例來分配。個人的跨境移動，可能會造成一人成為多國用戶，其數據被多國用于價值創造，這些因素都會加重稅收基準的不确定性。
（三）參與長期國際稅收規則的制定更符合國家整體戰略方針
習近平（2020）總書記提出應該“積極參與數字貨币、數字稅等國際規則制定，塑造新的競争優勢”。OECD組織包括成員國和非成員國在内的137個國家和管轄區就國際稅收改革進行協商，協商過程持續五年之久。我國一直以OECD合作夥伴身份全程參與，并成為改革方案工作組第一副主席國，推動“利潤應在經濟活動發生地和價值創造地征稅”成為BEPS的指導原則。OECD将計劃2020年底确定國際所得稅稅收最終改革方案的計劃推遲至2021年中。最新于2020年10月發布的報告方案中提出了新的連接點和利潤分配方法，接下來應該結合我國的政策發展進行評估，提出意見。特别注意的是，要考慮到我國的數字經濟在發展階段上與美國更為類似，相較于來源國稅收立場，未來居民國稅收立場對我國的整體發展更加有利。OECD畢竟是松散的組織，其最終形成的改革方案也僅具有指導性。因此，參與國際稅收規則的商談還需要着眼于推進與其他國際之間的雙邊稅收協商，雙邊和多邊共同推動公平合理的數字經濟稅收規則。
總的來說，數字服務稅在國際層面存在較大争議，引發貿易沖突；就本身稅收制度設計，其正當性和确定性都存在争議，制度本身存在諸多不完善之處；從國内層面看，我國與其他征收數字服務稅的國家相比，數字經濟發展和市場情況差異較大，面臨的問題不同，其臨時性稅收解決方案對我國的參考價值有限。我國應該着眼于數字經濟的長遠發展，與國際社會共同協商，制定數字經濟下新的國際稅收制度。
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